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內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述
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內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述
□季曉云
[摘
要]內(nèi)部控制在其百余年的發(fā)展進程中，取得了豐富的研究成果，但也存在著潛在的缺陷。追溯內(nèi)部控制理論的歷史發(fā)展
軌跡，探析其歷史發(fā)展各階段的理論形成過程、主要推動因素、核心內(nèi)涵演變，有助于對內(nèi)部控制發(fā)展歷程進行全方位審視，從而提煉其理論研究成果，分析其存在的局限，為拓展內(nèi)部控制研究路徑奠定文獻基礎。
[關鍵詞]內(nèi)部控制;發(fā)展軌跡;組織運行;審計視角;目標導向[中圖分類號]F270
[文獻標識碼]A
[文章編號]1006－5024(2011)02－0039－04
“基于組織變革的內(nèi)部控制發(fā)展問題研究”(批準號:09SJD630034)[基金項目]江蘇省教育廳高校哲學社會科學基金項目
[作者簡介]季曉云，南京廣播電視大學工商管理系副教授，會計學碩士，研究方向為公司治理、內(nèi)部控制。(江蘇南京210002)Abstract:Inits100－yeardevelopment，internalcontrolhasobtainedabundantachievements，butitalsohaspotentialflaws．
Tracingbackthehistoricaldevelopmentofinternalcontrol，exploringtheprocessoftheoreticalcreationondifferentjistoricalstages，mainimpetus，andcoreintensionevolutioncontributetocompletereviewoverthecourseofinternalcontroltorefinetheoreticalachievementsandanalizeitslimitstoestablishtheliteraturebasisofresearchwayofinternalcontrol．
KeyWords:Internaldevelopment;Traceofdevelopment;Organizationaloperation;Thevisualangleofaudition;Target－oriented
綜觀內(nèi)部控制的歷史發(fā)展順序，其經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、會計控制與管理控制、內(nèi)部控制結構、內(nèi)部控制整體框架、企業(yè)風險管理框架五個階段。從內(nèi)部控制的雛形“內(nèi)部牽制”———內(nèi)部牽制制度的產(chǎn)生過程看，源于企業(yè)管理的內(nèi)生需求而建立，該制度有效地解決了工廠制組織形式下的崗位制衡及其財物安全問題。然而，在審計行業(yè)的主導和推動下，內(nèi)部控制在其后的發(fā)展中逐漸演變?yōu)榉⻊沼跁媽徲嬓枰墓ぞ�。其中“會計控制與管“會計控理控制”的人為劃分，使得內(nèi)部控制實際上成為“內(nèi)部控制結構”制”的代名詞。由此結束了兩種控制的分離，內(nèi)部控制被視為一個整體。然而，其推動因素主要源自于社會公眾對外部審計的壓力，該階段的理論仍由“內(nèi)部控制整體框架”審計行業(yè)推動。構建了內(nèi)部控制的“企業(yè)風險管理框目標體系、體現(xiàn)了管理與控制的融合。架”則實現(xiàn)了控制與戰(zhàn)略的鏈接、在企業(yè)風險管理等方“內(nèi)部控制整體框架”面也取得了突破性發(fā)展。然而，從“企業(yè)風險管理框架”與發(fā)起主體———COSO委員會的成立背景、活動宗旨、人員構成、相關解釋等方面考察，無
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“內(nèi)部控制整體框架”“企業(yè)風險管理框架”論是還是，都未能擺脫會計審計的束縛。
一、內(nèi)部牽制
作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，由美國第一家會計師事務所創(chuàng)始人之一R．H．蒙哥馬利于1912年提出。其基本含義是指凡涉及財產(chǎn)物資及貨幣資金的收付、結算、登記等業(yè)務，都必須由兩個或兩個以上人員共同處理。其目的在于通過建立實物牽制、簿記牽制、雙重控制等手段，從而形成以責任分工為基礎的查錯防弊機制。
從內(nèi)部牽制制度產(chǎn)生的內(nèi)在動力方面看，該制度隨著工業(yè)革命后工廠制的普遍建立應運而生。由于工廠制組織形式下的內(nèi)部結構日益復雜，為防止內(nèi)部分工精細化導致的財物管理手段和記錄等方面出現(xiàn)混亂、差錯，而建立了以職責牽制為基礎的財物及其簿記的牽制制度。從內(nèi)部牽制制度外在推動因素方面分析，西方獨立會計師行業(yè)的出現(xiàn)是催生該制度產(chǎn)生的外在動力。隨著20世紀初西方資本市場的逐漸建立，外部監(jiān)管日益加
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強，由獨立會計師以經(jīng)濟警察的身份對企業(yè)經(jīng)濟活動進行審計，逐漸成為培育和發(fā)展資本市場的保障制度之一。獨立審計師依據(jù)其從事審計實務的經(jīng)驗發(fā)現(xiàn)，凡是實施內(nèi)部牽制的業(yè)務和環(huán)節(jié)，其審計結果也較為令人滿意，從而形成了對內(nèi)部控制的信賴。于是，從有利于提高審計效率、縮小審計業(yè)務范圍的角度出發(fā)，外部審計強化了其對被審計單位內(nèi)部控制的要求，內(nèi)部牽制制度由此也成為減少外部審計成本的重要組成部分。
筆者認為，在20世紀初企業(yè)面臨的內(nèi)外環(huán)境相對穩(wěn)定的情況下，內(nèi)部控制建立起來的交叉檢查和控制機制，有效地保證了財物的安全和記錄的可靠，有利于工廠制制度下組織規(guī)劃和目標的實現(xiàn)，在20世紀管理理控制實際上成為管理的代論與實踐相對貧乏的情況下，
名詞。因此，在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當重要的地位，它奠定了組織規(guī)劃控制的基礎。
二、會計控制與管理控制
內(nèi)部控制在內(nèi)部牽制20世紀40年代后期至70年代，
“會計控制”“管理控制”基礎上，逐漸發(fā)展為與并存的格局。美國注冊會計師協(xié)會審計程序委員會在其1949年，“包括發(fā)布的內(nèi)部控制專題報告中，將內(nèi)部控制表述為組織機構的設計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方。法和措施”其主要目標在于確保會計信息準確性、提高經(jīng)營效率。然而，由于該定義對審計人員在評價被審計單位內(nèi)部控制應承擔責任方面的規(guī)范過于空泛，引起了由此，在審計界的推動下，形成了專門服審計界的不滿。
務于審計的目的會計控制。美國注冊會計師協(xié)1958年，會的審計程序委員會發(fā)布審計程序公告，該報告以審計人員行業(yè)需求為出發(fā)點，將會計控制從企業(yè)管理活動中分離出來，由此形成了會計控制和管理控制分離。其中會計控制指所有與財產(chǎn)安全和記錄可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，而管理控制則包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經(jīng)濟業(yè)務決策有關的程序和記《審計程序說明》“注冊會計師其后發(fā)布的則明確了錄。
”“會計控制”應主要檢查會計控制。此后，由于對在保護資產(chǎn)和保證財務記錄可靠性方面缺乏統(tǒng)一認識，1972年對會計控制進行了重新規(guī)范，提出會計控制與組織的計劃以及保障資產(chǎn)和財務記錄的可靠性相關。
筆者認為，，有利于管理1949年的《審計準則說明》層及各職能部門將內(nèi)部控制融入日�；顒又校ㄟ^有效地控制程序和方法，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的會計信息和經(jīng)營效率目標。然而，則使得內(nèi)1958年對兩種控制的分離，部控制偏離了其本質內(nèi)涵和基本宗旨。表面上看，將內(nèi)
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部控制劃分為會計控制與管理控制，兩種控制的職責范圍明確，前者由獨立審計師按照審計標準對組織規(guī)劃和財產(chǎn)安全及財務記錄可靠性進行檢查與評價，后者則由企業(yè)自身對于組織計劃以及與管理部門授權的決策程序進行控制。事實上，這一劃分只是界定了注冊會計師對一個單位的內(nèi)部控制制度所承擔的審計責任。就企業(yè)經(jīng)濟活動的現(xiàn)實運行情況看，此兩種控制絕不可能孤立存在，人為的分割只能破壞內(nèi)部控制整體效應的發(fā)揮。正如著名審計師凱羅魯斯先生在1980年3月的“內(nèi)部審計師協(xié)會”代表大會的發(fā)言中指出的:“將內(nèi)部控制區(qū)分為會計控制和管理控制的行為，是將‘美玉擊成了碎片’，在這塊美玉未完全修復以前，不可能有一個對管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義�！�
以上分析表明，這種由獨立審計行業(yè)推動的研究視角，模糊了人們對內(nèi)部控制本質的認識，嚴重制約了其理論研究和實務的發(fā)展。
三、內(nèi)部控制結構
1988年美國注冊會計師協(xié)會在其第55號審計準則
“內(nèi)部控制結構“取代了“內(nèi)部控制”公報中首次用，該公報認為，內(nèi)部控制結構是為合理保證企業(yè)特定目標而建立的各種政策和程序，包括控制環(huán)境、會計制度、控制程序三個要素�？刂骗h(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素;會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負債的經(jīng)營管理責任;控制程序指管理當局所制訂的以保證達到一定目的的方針和程序。
“內(nèi)部控制結構”初步構建了一個層次清晰的控制“會計控制”系統(tǒng)，它不再將內(nèi)部控制設定在的范圍內(nèi)，而是實現(xiàn)了內(nèi)部控制由側重于會計控制向管理控制的發(fā)展，其人為分割的局面從而得以修復，內(nèi)部控制由此“內(nèi)部控制結構”成為一個整體。同時，首次以將控制環(huán)境納入控制范疇，明確控制環(huán)境包括管理者的思想和經(jīng)營作風、企業(yè)組織機構、董事會及其所屬委員會等方面。
“內(nèi)部控制結構”從背景看，伴隨著20世紀60年代，諸多公司陷入倒閉或財務困境，美國進入了審計訴訟爆炸時代，頻繁的審計訴訟案件使得審計行業(yè)面臨著前所未有的社會壓力，美國注冊會計師協(xié)會在反思中充分意識到，投資者和社會公眾的期望遠遠超越了其設定的“會計控制”范圍，審計范圍的人為劃定并未減輕其承擔的職責，從而促成了外部審計由財務審計向管理審計方向的發(fā)展，為順應外部審計的需要，內(nèi)部控制也實現(xiàn)了會計控制與管理控制的統(tǒng)一。
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四、內(nèi)部控制整體框架
隨著20世紀后期美國財務報告舞弊行為的頻頻發(fā)“美國反虛假財務報告委員會”生，成立，其后，該1985年委員會建議自己贊助的機構組建COSO委員會，專門研究與內(nèi)部控制有關的問題，COSO委員會于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》，形成了內(nèi)部控制框架文件，并于1994年進行了增補。COSO報告認為，內(nèi)部控制是由一個受企業(yè)董事會、管理層和其他人員影響的過程，旨在為下列目標提供合理保證:財務報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率、符合適用的法律和法規(guī)。此外，該報告將內(nèi)部控制由原來的三要素拓展為“控制環(huán)境、風險評價、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控”這五要素�？刂骗h(huán)境強調(diào)董事會與管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度、認知度和行動;風險評估側重于對影響經(jīng)營活動、財務報告目標實現(xiàn)的內(nèi)外部風險進行管理;控制活動指建立確保管理層指令得以執(zhí)行的政策及程序;信息與溝通則要求及時識別、捕捉各種信息并進行溝通交流;監(jiān)督則是對內(nèi)部控制質量進行的評價與跟蹤。
“內(nèi)部控制整體框架”超越了以往的內(nèi)部控制理論。首先，構建了一個層次清晰的目標體系。如前所述，雖然指出了內(nèi)部控制目標在于1949年《獨立審計準則》
確保會計信息準確性、提高經(jīng)營效率，但其后又劃分為“會計控制”“管理控制”與，使得內(nèi)部控制實際上成為會“內(nèi)部控制結構”計控制的代名詞;1988年雖然提出內(nèi)部控制服務于企業(yè)特定目標，然而，并未對特定目標的內(nèi)涵進行闡述，從實施情況看，主要還是局限于會計信息“內(nèi)部控制整體框架”質量目標。綜合了企業(yè)管理層和其他相關各方不同的需要和期望，分別從會計審計、企業(yè)管理及外部監(jiān)管的需要出發(fā)提出的三個目標，構建了一個以會計信息質量、企業(yè)價值增值、政府監(jiān)督為導向的內(nèi)部控制目標體系。這一目標體系的定位，形成了內(nèi)部控制多維度視角，有利于內(nèi)部控制理論研究向縱深發(fā)展。其次，進一步實現(xiàn)了管理與控制的糅合。COSO報告將控制活動看作嵌入企業(yè)經(jīng)營管理過程的“動態(tài)控制過程”，使得內(nèi)部控制不再被看作游離于企業(yè)日常經(jīng)營之外的獨立活動或機械式的制度，由此構建了內(nèi)部控制與企業(yè)管理方式的銜接機制。第三，從內(nèi)部控制要素拓展《內(nèi)部控制整體框架》“風險評估”“信情況看。首次引入、息溝通”兩大要素，體現(xiàn)了COSO報告已充分意識到企業(yè)環(huán)境的日益復雜及信息化的發(fā)展對內(nèi)部控制產(chǎn)生的近20年來，企業(yè)面臨的經(jīng)濟、競爭、技術環(huán)境日益影響。
加劇，預先建立風險防范和識別機制，必然成為內(nèi)部控制的重要組成部分，從而最大限度地確保企業(yè)戰(zhàn)略目標
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的實現(xiàn);而有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，必須以有效的信息傳“信息溝通”遞與反饋機制為基礎，要素的引入無疑提高了內(nèi)部控制的效率。
“內(nèi)部控制整體框架”超越了以往的內(nèi)部控制理論，取得了令人矚目的成果。然而，立足于內(nèi)部控制本質屬“財務報告性進行分析，其存在著不容忽視的缺陷，其中“經(jīng)營的效率”可靠性”與目標之間的沖突問題是其缺陷的集中表現(xiàn)，即使在一定程度上實現(xiàn)了控制與管理的融合，也難以避免沖突的發(fā)生及其帶來的后果。沖突的表現(xiàn)形式是對財務報告可靠性的過分關注可能會導致?lián)p害價值創(chuàng)造的后果，這是國內(nèi)外內(nèi)部控制研究中又一個“財務報告的可靠性”被忽略的問題。眾所周知，目標側重于審計領域，它以崗位制衡為目標，側重于業(yè)務流程“經(jīng)營的效及財務報告的規(guī)范性，是一種無彈性控制;而率”目標側重于管理過程，是圍繞著全面提升公司價值這一核心任務而采取的措施和手段，它強調(diào)業(yè)務單位的間的協(xié)調(diào)和人的行為的優(yōu)化，依據(jù)不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境適時進行經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整，具有較大的靈活性。，若將財務報告的可靠性目標置于主導地位，其服務于企業(yè)經(jīng)營“經(jīng)營效率“目標管理需要的功能將被嚴重削弱和淡化，
也就較難實現(xiàn)。從COSO委員會成立宗旨與人員構成
看，發(fā)起COSO委員會由“美國反虛假財務報告委員會”成立，其人員主要由會計職業(yè)界的注冊會計師及企業(yè)的“內(nèi)部控制整體框架”財務經(jīng)理組成，而催生出臺的直接動因則是基于“美國反虛假財務報告委員會”的一項調(diào)研報告，即50%的財務舞弊案件一定程度上是由于———“內(nèi)部控制整體框架”內(nèi)部控制失效造成的。的產(chǎn)生背景決定了其目標導向仍然是以財務報告為主導。
以財務報告為導向的內(nèi)部控制的缺陷是十分明顯的，它自身的封閉性導致了它的反應的遲鈍性，尤其在若仍經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化和新的市場機會來臨的情況下，然片面強調(diào)業(yè)務執(zhí)行中對某種程序或規(guī)范的遵守，則必然降低企業(yè)對市場的反應能力，最終與企業(yè)的戰(zhàn)略目標產(chǎn)生偏離，阻礙企業(yè)的長遠發(fā)展、
五、企業(yè)風險管理框架
“內(nèi)部控制整體框架”2004年，COSO委員會將1994年
“企業(yè)風險管理框架”擴展為，COSO新報告確立了企業(yè)風險管理的四類目標和八大要素。四項目標包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和合法目標，八大要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。在原有基礎上增加了一個目標，即戰(zhàn)“目標制定、略目標，以及事項識別、風險應對”三要素。
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新COSO報告將內(nèi)部控制作為企業(yè)風險管理的一個組成部分，在“內(nèi)部控制整體框架”的基礎上，對內(nèi)部控制的目標導向、風險管理等方面進行了發(fā)展創(chuàng)新。其“企業(yè)風險一，立足于戰(zhàn)略的高度對內(nèi)部控制提出要求。管理框架”在目標設定中首次提出了戰(zhàn)略目標，有利于內(nèi)部控制實施過程中擺脫傳統(tǒng)內(nèi)部控制封閉運行、控制標準和控制方法過于僵化等弊端，促使內(nèi)部控制與企業(yè)的終極目標鏈接起來。其二，內(nèi)部控制的重點向風險管“企業(yè)風險管理框架”理轉移。中，風險管理成為貫穿于四大目標與八大要素的核心內(nèi)容。其新增加的三個要素“目標設定”中，要素要求對風險進行識別并對其隨時進行管理和控制，確保所選定的目標與其風險容量相匹“實現(xiàn)特定目標的手段”這就將內(nèi)部控制由原先的的配，
拓展為事中、事前控制。在“事項識別”要素事后控制，
中，提出由于事項的不確定，形成了潛在風險和機會，為增強企業(yè)價值創(chuàng)造能力，風險控制必須實施全員參與、全方位管理，而機會則主要由管理當局在其戰(zhàn)略實施中“風險應對”進行考慮，充分體現(xiàn)了其風險導向的理念。要素則強調(diào)應采取行動將風險控制在其“容限”與“容量”以內(nèi)，風險容限是指目標實施過程中出現(xiàn)的偏離程度，風險容量則是目標實現(xiàn)過程中愿意承受的風險數(shù)“容量”量，容限”與概念的提出，為企業(yè)采取有效的風險應對措施提供了指南。其關于風險識別、防范和應對等方面的規(guī)范，順應了21世紀瞬息萬變的社會環(huán)境對內(nèi)部控制提出的新要求。經(jīng)濟發(fā)展的不確定性和風險加劇，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)面臨的環(huán)境日益嚴峻。面對日趨激烈的生存環(huán)境，風險管理相對于資產(chǎn)記錄的安全性、管理活動的規(guī)范性、法律法規(guī)的遵守性而言顯得尤為重要。因為真正的風險一旦來臨，即使設計再完美的內(nèi)部“企業(yè)風險管理框架”控制程序和方法也將蕩然無存。將內(nèi)部控制與風險管理融為一體，不但從理論上拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，更是企業(yè)應對風險和危機的現(xiàn)實選擇。
“企業(yè)風險管理框架”雖然增設了一項與內(nèi)部控制本質屬性相融合的戰(zhàn)略目標，卻不能確保其真正成為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和企業(yè)價值增值的保證。依據(jù)COSO框架
即“對企業(yè)報告目標和遵循性目標2004年的一項解釋，
的實現(xiàn)提供合理保證的程度優(yōu)于戰(zhàn)略目標和經(jīng)營目標”。可見，該框架對于各種目標的重要性排序方面，仍然將財務報告作為主導目標，這就注定了“企業(yè)風險管理框架”所設立戰(zhàn)略目標，擔當不起其作為經(jīng)營目標、報告目標和合法目標的統(tǒng)領和核心的使命。
縱觀西方內(nèi)部控制的發(fā)展軌跡，內(nèi)部控制在其百余年的發(fā)展進程中，其概念內(nèi)涵也經(jīng)歷了從產(chǎn)生、迂回到
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拓展、延伸的發(fā)展歷程。從本質上看，內(nèi)部控制是組織為了實現(xiàn)自身目標所制定的保障系統(tǒng)。然而，內(nèi)部控制的歷史發(fā)展始終與會計審計相伴隨。問題是從企業(yè)經(jīng)濟活動整體看，財務報告披露的損失通常不是最大的損失，虛假的財務報告通常也不是企業(yè)失敗的主要原因。與財務報告質量相比，通過有效的內(nèi)部控制機制實現(xiàn)企業(yè)價值增值，才應該成為內(nèi)部控制關注的重點。
催生內(nèi)部控制產(chǎn)生與發(fā)展的內(nèi)在動力并非源自審計職業(yè)，確保組織有效運行和實現(xiàn)組織目標是內(nèi)部控制產(chǎn)生的原動力。如何確保內(nèi)部控制成為實現(xiàn)組織目標的保障，則是內(nèi)部控制理論與實踐研究的重點課題與難題。從研究路徑方面看，內(nèi)部控制應該屬于企業(yè)管理的主要領域和范疇，它不僅是一種經(jīng)濟手段，更具有較強犯了被諾貝爾獎得主的文化屬性。傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論，
阿馬蒂亞·森批評經(jīng)濟學一樣的錯誤:經(jīng)濟標準行為假設嚴重忽視了人的倫理精神，而孤立地假設人是自利的。實質上，人類行為的很多規(guī)則，并不全是自利的，在亞當·斯密的經(jīng)濟學王國中，人本來就是道德與經(jīng)濟兩重人格的復合體。在對待人的態(tài)度上，審計視角的內(nèi)部控制忽視人的精神訴求，它要求員工嚴格按“標準”和“規(guī)范”“物化”行事，它實際上是將人了。因此，若要從根本上實現(xiàn)這一突破，必須從傳統(tǒng)審計視角的內(nèi)部控制思維模式中解放出來，扭轉其過于注重剛性標準的執(zhí)行、“流程”“規(guī)范”片面強調(diào)和忽視對人的行為積極引導等、局限。構建能不斷優(yōu)化員工行為的控制機制，突出內(nèi)部控制的企業(yè)文化基調(diào)，強調(diào)了人的精神層面的需求，逐“軟控制”漸構建不斷影響員工控制意識的理念和環(huán)境，從而逐漸實現(xiàn)內(nèi)部控制從傳統(tǒng)的財務報告導向向價值創(chuàng)造導向內(nèi)部控制核心內(nèi)涵的歷史演變及其評述方向轉變。
參考文獻:
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[責任編輯:熊一堅]
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