會計收入與計稅收入的差異分析
【摘要】會稅差異的增多和復雜化已經成為我國稅收征管和會計實務操作中的一個難點問題。正確界定和處理會計收入與應稅收入，對于合理組織會計核算和依法納稅具有重要的現實意義。本文通過對我國會計收入與應稅收入的差異分析，提出了協(xié)調兩者差異的具體措施。
【關鍵詞】會計收入 應稅收入 差異 協(xié)調
企業(yè)的會計處理和稅收處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的。會計學上將收入的概念一般分為日常經營活動取得的收入和利得，包括商品銷售收入、提供勞務收入、利息收入、租金收入等。但不包括為第三方或者客戶代收的款項。稅法對收入沒有作出原則性、總括性的規(guī)定，只表明只要符合條例及實施細則所列舉的條件，即可確認為應稅收入。這里所說的收入是指經濟利益的全部流入，具體包括有形的和無形的兩大類。
從總的方面看，稅法中收入的含義要寬于會計收入�；谏鲜鰠^(qū)別，導致兩者在收入確認和計量上存在很大差異。
一、會計收入和計稅收入的差異性分析
（1）一般銷售收入。企業(yè)會計制度和稅收條例與細則對一般收入的確認時間上的規(guī)定差異較大。企業(yè)會計制度從實質重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側重于收入的實質性的實現。這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā)，要正確反映該主體的經營情況，而且由于激烈的競爭，企業(yè)注重謹慎性是理所當然的。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā)，側重于收入的社會價值的實現。會計制度對一般銷售收入的規(guī)定：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠可靠地計量。稅法對一般銷售收入的規(guī)定：采用直接收款方式銷售貨物不論貨物是否發(fā)出均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據并將提貨單交給買方的當天視為銷售實現；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天視為銷售實現；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物為按合同約定的收款日期的當天視為銷售實現；采取預收貨款方式銷售貨物為貨物發(fā)出的當天視為銷售實現；委托其他納稅人代銷貨物為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天視為銷售實現；銷售應稅勞務為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額憑據的當天視為銷售實現。由此可以看出，“收到貨款”、“發(fā)出貨物并辦妥手續(xù)”、“開具發(fā)票”等形式化的條件或手續(xù)是稅法制度下確認收入的關鍵。
（2）視同銷售收入。視同銷售是造成會計收入與應稅收入差異的一個重要原因。對視同銷售，企業(yè)或納稅人在會計上不作銷售核算，而在稅務上要視同對外銷售貨物確認收入計繳稅金。《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定了8種視同銷售貨物的行為：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個人經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。視同銷售的規(guī)定主要是出于反避稅的考慮，體現出稅法對會計謹慎性原則的背離。
（3）非貨幣性交易收入。貨幣性資產是指持有的現金及以固定或可確定金額的貨幣收取的資產。貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等，稱為非貨幣性資產。
《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》規(guī)定：對于同類非貨幣性資產交換，不確認營業(yè)收入和投資收益，只確認因換出資產發(fā)生減值（即公允價值小于賬面價值）或增值（即公允價值大于賬面價值）而產生的損益，并按換出資產的不同性質確定其歸屬；對于不同類非貨幣性資產交換，在換出資產所有權發(fā)生轉移時，確認營業(yè)收入或投資收益。在稅收上，不區(qū)分同類與不同類非貨幣性資產交換。稅法條例及細則規(guī)定，在換出資產所有權發(fā)生轉移時，確認營業(yè)收入或投資收益。
（4）建造合同收入。建造合同是指為建筑一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的'數項資產而訂立的合同。建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入。
會計制度對建造合同收入的規(guī)定：在1個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入；在2個或2個以上會計年度完成的建造合同，如果若建造合同的結果能夠可靠地估計，應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入。若建造合同的結果不能可靠地估計，應區(qū)分情況處理：其一，預計合同成本能夠收回的，按能夠收回的實際合同成本確認合同收入；其二，預計合同成本不可能收回的，則不確認收入。
稅法對建造合同收入的規(guī)定：實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業(yè)與發(fā)包單位進行工程合同價款結算時，確認為收入實現，實現的收入額為承發(fā)包雙方結算的合同價款總額；實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收入的實現；實行按工程形象進度劃分不同階段，分階段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規(guī)定的形象進度分次確認已完階段工程收入的實現；實行其他結算方式的工程合同，其合同收益按合同規(guī)定的結算方式和結算時間，與發(fā)包單位結算工程價款時確定為收入一次或分次實現。
由此可見，兩者確認收入主要區(qū)別在于收入確認的時間和合同金額的不同，稅法只承認完工百分比法，不承認完成合同法，確實難于估計完工百分比的，由主管稅務機關按其他方法來確認。
二、會計收入與應稅收入差異的協(xié)調
會計準則和稅法協(xié)調是一個不斷博弈的過程。目前我國會計制度的許多方面也處于探索之中，不可能完全按照規(guī)范的會計制度和稅收政策的要求去界定稅法與會計制度的差異。只要對所得稅收入影響不大，或者只要不對政策執(zhí)行和所得稅征管有大的妨礙，就應盡可能將所得稅政策與會計政策協(xié)調一致，進一步縮小稅法與會計制度之間的差異，從而實現會計核算和稅收征管雙贏。 �。�1）增加涉稅信息披露，加強對稅收信息支持。我國上市公司目前披露的涉稅（主要是所得稅）信息比較少，披露方面的不足再加上納稅申報表的非公開性，使得股東、債權人等利益相關者無法充分了解企業(yè)與稅款征收的相關信息，更無法理解會計利潤與應稅所得之間的差異。稅務信息的非公開性使相關研究面臨很大的數據障礙，不利于我們有效地協(xié)調和縮小會稅方面的差異。增加涉稅信息的披露，一方面可以與國際慣例接軌，另一方面也必然會有利于會計收入和稅收收入差異的協(xié)調。
（2）修訂和完善現有的稅法體系。我國現有的稅法體系極為復雜，包括稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)及稅收部門規(guī)章等。其中影響到企業(yè)會計核算并形成會稅方面差異的不在少數，稅務部門有必要對現有的稅收法規(guī)進行清理和審查，應盡可能將稅法的相關規(guī)定與會計制度協(xié)調一致，盡可能減少不必要的差異。
（3）發(fā)布相關的納稅調整指南。從稅法的實際執(zhí)行情況來看，當前突出的矛盾表現在當所發(fā)布的稅收法規(guī)對會計核算產生影響時，缺乏相應的配套會計處理規(guī)定。出現這種情況時，往往只在稅法中規(guī)定“無論會計制度怎樣處理，均以本規(guī)定計算納稅”，或者在很長一段時間后才由財政部制定有關會計處理規(guī)定。這種政策制定上的不配套、不明確的做法，給實際會計工作帶來混亂。因此，應建議國家稅務總局或各省、自治區(qū)、直轄市在出臺有關稅收法律法規(guī)時，如可能涉及影響到企業(yè)會計核算時，應當借鑒財政部發(fā)布會計準則的做法，發(fā)布相關的納稅調整指南，指導實際的會計處理、稅款核算、納稅調整等工作。這相當于在稅法與會計制度制定主體之間建立一種長效的協(xié)調機制，對于征納雙方正確認識和處理差異，減少操作難度，準確繳納稅款，都將是大有好處的。
（4）會計師事務所等中介機構加強對企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導。對于一些企業(yè)利用會計與稅法差異進行違規(guī)操作的行為，以及由于會計對二者差異缺乏必要的了解而導致的漏稅行為，除加強稅務日常檢查及稅務稽查工作外，還應當充分發(fā)揮會計師事務所等中介機構的職能，加大對企業(yè)的監(jiān)督、檢查和指導工作，發(fā)現問題及時糾正、制止、建議改正、予以披露，或給予企業(yè)納稅輔導，以便堵塞偷漏稅和虛假利潤的渠道，通過中介機構的工作，為會計與稅法的協(xié)調提供幫助。
我國的會計制度和稅法體系正處于不斷的發(fā)展完善之中，通過對會計收入與應稅收入差異的研究有利于會計制度與稅法的完善與優(yōu)化。會計收入與應稅收入之間的差異來源于兩者理論根源不同，實務操作又進一步拉大了差異，差異的協(xié)調則涉及理論界和實務領域，是一項復雜的工程。為此，在會計制度與稅法之間應建立有效的協(xié)調機制，以逐步解決差異引發(fā)的問題，使會計收入與應稅收入的差異降到最低。
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