注冊會計(jì)師審計(jì)第十章講義

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審計(jì)講義 ——第十章銷售與收款循環(huán)審計(jì)

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從第十章起進(jìn)入審計(jì)實(shí)務(wù)，審計(jì)實(shí)務(wù)是按照業(yè)務(wù)循環(huán)來劃分這一章的內(nèi)容。

業(yè)務(wù)循環(huán)是與會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目結(jié)合在一起的，見P195業(yè)務(wù)循環(huán)與主要會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目對照表。

例題1：注冊會計(jì)師對某公司年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，將被審計(jì)單位的交易和帳戶劃分為銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)。在一般情況下，注冊會計(jì)師會把主營業(yè)務(wù)成本作為（）循環(huán)的審計(jì)內(nèi)容。

A、銷售與收款循環(huán) B、購貨與付款循環(huán)

C、生產(chǎn)循環(huán) D、籌資與投資循環(huán)

【講解】C

※考試分析：

1、本章內(nèi)容重要，03年綜合題。

2、04年本章在客觀題部分的分?jǐn)?shù)應(yīng)該不少于4～5分。主觀題可能會出現(xiàn)簡答題。

3、由于本章的實(shí)務(wù)性很強(qiáng)，在學(xué)習(xí)時要與會計(jì)中收入的確認(rèn)、應(yīng)收帳款的核算等密切結(jié)合。4、此外，還要對被審計(jì)單位的認(rèn)定、注冊會計(jì)師確定的審計(jì)目標(biāo)、以及被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制制度如何進(jìn)行控制測試、如何進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試等內(nèi)容的結(jié)合密切注意。

第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

學(xué)習(xí)方法：

1、無論是主要憑證和會計(jì)記錄，還是主要業(yè)務(wù)活動都是銷售與循環(huán)審計(jì)的對象和特征。因此要把主要憑證、會計(jì)記錄和主要業(yè)務(wù)活動對應(yīng)學(xué)習(xí)。

2、要把主要業(yè)務(wù)活動和被審計(jì)單位的認(rèn)定結(jié)合學(xué)習(xí)。

例題2：在銷售與收款循環(huán)中，①代表“存在或發(fā)生”認(rèn)定；②代表“完整性”認(rèn)定；③代表“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定。

一、主要憑證和會計(jì)記錄

（一）顧客訂貨單

（二）銷售單

（三）發(fā)運(yùn)憑證

（四）銷售發(fā)票

（五）商品價(jià)目表

（六）貸項(xiàng)通知單

（七）應(yīng)收賬款明細(xì)賬

（八）主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬

（九）折扣折讓明細(xì)賬

（十）匯款通知書

（十一）現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳

（十二）壞帳審批表

（十三）顧客月末對帳單

（十四）轉(zhuǎn)帳憑證

（十五）收款憑證

二、銷售與收款循環(huán)中主要業(yè)務(wù)活動

（一）接受顧客訂單

（二）批準(zhǔn)賒銷信用

（三）按銷售單供貨

（四）按銷售單裝運(yùn)貨物

（五）向顧客開具賬單

（六）記錄銷售

（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

（八）辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣和折讓

（九）注銷壞帳

（十）提取壞帳準(zhǔn)備

第二節(jié)內(nèi)部控制測試和交易的實(shí)質(zhì)性測試

一、銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和測試概述

見P200表10-2 銷貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo) 內(nèi)部控制和測試一覽表

二、銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和控制測試

（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離

★新增《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范－銷售與收款（試行）》

1、將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門分別設(shè)立；

2、談判人員和訂立合同的人員相分離；

3、編制銷售發(fā)票通知單的人員和開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；

4、銷售人員和收款人員應(yīng)互相分離。

（三）充分的憑證和記錄

（四）憑證的預(yù)先編號

（五）按月寄出對帳單

（六）內(nèi)部核查程序

★新增《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范－銷售與收款（試行）》

1、銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況；

2、銷售與收款業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況；

3、銷售的管理情況；

4、收款的管理情況；

5、銷售退回的管理情況。

三、銷貨交易的實(shí)質(zhì)性測試

（三）登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確（估價(jià)）

（四）登記入帳的銷貨業(yè)務(wù)分類恰當(dāng)

（五）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時

（六）銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總

四、收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、控制測試和實(shí)質(zhì)性測試

★新增《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范－銷售與收款（試行）》

1、及時辦理收款業(yè)務(wù)

2、銷售人員應(yīng)避免接觸銷售現(xiàn)款

3、應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收帳款帳齡分析制度和逾期應(yīng)收帳款催收制度

4、應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管應(yīng)收票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)

第三節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)

一、主營業(yè)務(wù)收入審計(jì)目標(biāo)

二、主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性測試程序

1、取得或編制主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總帳數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。

2、查明主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意是否符合會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。

◆要和會計(jì)知識結(jié)合起來掌握。

03年綜合題（部分）

公司系公開發(fā)行A股的上市公司，主要經(jīng)營計(jì)算機(jī)硬件的開發(fā)、集成與銷售。銷售給A公司硬件計(jì)936萬元（含稅，增值稅稅率為17％）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元．出具安裝驗(yàn)收報(bào)告后支付200萬元，試運(yùn)行一個月并終驗(yàn)合格后支付636萬元，交貨日期為 2002年至11月20日。實(shí)際執(zhí)行情況是：X公司于2002年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收報(bào)告日期為2002年12月25日，發(fā)票日期為2002年12月25日。截止2002年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認(rèn)2002年度該項(xiàng)銷售收人800萬元。

【講解】只有安裝調(diào)試完畢合格后才可以確認(rèn)收入。

3、選擇運(yùn)用以下分析性復(fù)核方法，作比較分析

（1）將本期與上期進(jìn)行比較

（2）比較本期各月各種收入的波動

（3）本期重要產(chǎn)品的毛利率與上期比較

（4）重要客戶的銷售額及其毛利率本期與上期的比較

03年綜合題（部分）

X公司2002年度l－12月份未審主營業(yè)務(wù)收人、主營業(yè)務(wù)成本列示如下：

要求：

為確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊會計(jì)師擬實(shí)施分析性復(fù)核程序。對資料二進(jìn)行分析后，指出主營業(yè)務(wù)收人和主營業(yè)務(wù)成本的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并簡要說明理由。（不要求列示分析過程）

【講解】從主營業(yè)務(wù)收入角度分析：12月收入劇增。

從毛利率角度分析：1月份為3％、2～11月為11％、12月為19.9％。

因此，應(yīng)將1月和12月的收入和成本作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。

4、根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票進(jìn)行審查

5、獲取價(jià)目表進(jìn)行審查

6、抽取一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查是否相一致

7、★實(shí)施銷售的截止測試

關(guān)注三個重要日期：一發(fā)票開具日期二記賬的日期三發(fā)貨的日期

8、結(jié)合對決算日應(yīng)收帳款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售

9、檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整

10、檢查外幣收入折算匯率是否正確

第四節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)

一、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)

確定應(yīng)收賬款是否存在；是否歸被審計(jì)單位所有；是否可收回；增減變動的記錄是否完整；期末余額是否正確；在會計(jì)報(bào)表上披露是否恰當(dāng)?shù)取?/p>

二、應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性測試程序

（一）核對應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符等。

（二）分析應(yīng)收賬款賬齡

03年判斷題：會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋中披露的其他應(yīng)收款的賬齡結(jié)構(gòu)如下（）

【講解】 × 因?yàn)?2年末帳齡為3～4年的其他應(yīng)收款的金額942223.05大于01年末帳齡為2～3年的其他應(yīng)收款的金額678968.42。

（三）★向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款

1、函證的范圍和對象

2、函證的方式

◆兩種函證方式也可以結(jié)合使用

3、函證時間的選擇

應(yīng)選在資產(chǎn)負(fù)債表日前后，并考慮回函的時間。

4、函證的控制

①注冊會計(jì)師應(yīng)親自負(fù)責(zé)函證的封發(fā)。

②若函證被退回應(yīng)進(jìn)行核對，若郵編地址債務(wù)人均沒有錯誤，則應(yīng)再次函證

③若仍得不到答復(fù)，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮采用必要的替代審計(jì)程序，取得銷售發(fā)票，銷售合同，銷售定單，發(fā)運(yùn)憑證，以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬等看其是否可以驗(yàn)證一致。

5、函證結(jié)果差異的分析

收回的函證若有差異，是時間性差異可剔除；如果不是時間性差異，應(yīng)作進(jìn)一步的分析。

6、函證結(jié)果的總結(jié)和評價(jià)

03年選擇題：在對詢證函的以下處理方法中，正確的是（）

A、在粘封詢證函時進(jìn)行統(tǒng)一編號

B、寄發(fā)詢證函，并將重要的詢證函復(fù)制給被審計(jì)單位進(jìn)行催收

C、有10封詢證函直接交給被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)員，由其到被詢證單位蓋章后取回

D、有10封詢證函要求被詢證單位傳真至被審計(jì)單位，并將原件蓋章后寄至?xí)?jì)師事務(wù)

【答案】A

02年選擇題：對通過函證無法證實(shí)的應(yīng)收賬款，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的最有效的審計(jì)程序是（）

A、重新測試相關(guān)的內(nèi)部控制

B、審查與應(yīng)收賬款相關(guān)的銷貨憑證

C、進(jìn)行分析性復(fù)核

D、審查資產(chǎn)負(fù)債表日后的收款情況

【答案】B

03年選擇題：以下與回函結(jié)果相關(guān)的審計(jì)建議中，正確的是（）

A、對由于地址不詳導(dǎo)致詢證函退回的應(yīng)收款項(xiàng)，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

B、對函證結(jié)果相符的應(yīng)收款項(xiàng)，仍應(yīng)進(jìn)一步檢查是否需按個別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備

C、對回函金額與函證金額不一致的應(yīng)收款項(xiàng)，根據(jù)回函金額調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)

D、對已經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，但在審計(jì)報(bào)告日后回函不符，且影響重大的應(yīng)收款項(xiàng)，提請修正報(bào)告期會計(jì)報(bào)表

【答案】D

（四）請被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時已收回的應(yīng)收賬款金額

（五）檢查未函證應(yīng)收賬款

（六）檢查壞賬的確認(rèn)和處理

（七）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)

（八）◆檢查應(yīng)收帳款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，會計(jì)處理是否正確（新增）

（九）檢查外幣應(yīng)收帳款的折算

（十）分析應(yīng)收帳款明細(xì)帳余額

（十一）檢查應(yīng)收帳款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露

第五節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)

一、壞帳準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)

二、壞帳準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測試

（一）檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提

◇確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，計(jì)提是否充分，會計(jì)處理是否正確，前后期是否一致。

◇按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)只能用備抵法核算壞賬損失，計(jì)提壞賬損失的具體方法由企業(yè)自行確定。采用賬齡分析法余額百分比法等方法時，能否采用個別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)視具體情況而定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所持應(yīng)收賬款的實(shí)際可收回情況，合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不得多提或少提。

◇在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況合理估計(jì)，

◇對其他應(yīng)收款也應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備

◇應(yīng)收票據(jù)本身不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，但是如果無法收回時，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款，并計(jì)提壞帳準(zhǔn)備

◇預(yù)付帳款本身不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，但是當(dāng)其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款后，應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備

（二）檢查壞帳損失

（三）檢查長期掛帳應(yīng)收帳款

（四）檢查函證結(jié)果

（五）分析性復(fù)核

（六）壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)

第六節(jié)其他相關(guān)帳戶審計(jì)

一、應(yīng)收票據(jù)審計(jì)

二、預(yù)收賬款審計(jì)