審計報告日期

2003年4月11日，財政部發(fā)布了修訂后的《獨立審計具體準則第7號審計報告》(以下簡稱“新準則”)。新準則第十五條規(guī)定：審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期，審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。對于審計報告日期而言，新準則刪掉了原準則中的“審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期”中的“外勤”兩個字。這樣修改的原因是：注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位現(xiàn)場的日期，這樣會導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就承擔了審計責任，從而顛倒了會計責任和審計責任的因果關(guān)系和時間順序。

(一)

1.管理當局的概念。按照中國注冊會計師協(xié)會的解釋，對于公司制的企業(yè)，應當把管理當局理解為董事會，相應地，被審計單位管理當局簽署會計報表的日期是指董事會決議批準會計報表并由董事長簽字的日期。由此可見，管理當局是指董事會，它是承擔會計責任的主體。在實務中，關(guān)于上市公司的會計報表審計，上市公司的財務會計報告也必須由公司董事簽字方能生效。《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號〈年度報告的內(nèi)容與格式〉(2002年修訂)》第十五條規(guī)定：公司董事會及其董事應當保證年度財務會計報告內(nèi)容的真實性、準確性、完整性，承諾其中不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并就其保證承擔個別和連帶的法律責任。如個別董事對年度財務會計報告內(nèi)容的真實性、準確性、完整性無法保證或存在異議的，應當單獨陳述理由和發(fā)表意見。未參會董事應當單獨列示其姓名。

另外，《會計法》規(guī)定：財務會計報告應當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人(會計主管人員)簽名并蓋章;設置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整。由此可見，財務會計報告的真實性和完整性是由單位負責人承擔主要責任，而主管會計工作的負責人和會計機構(gòu)負責人也應承擔責任。

在這樣的前提下，財務會計報告是否必須經(jīng)公司董事會通過才能對外披露?在相關(guān)法律法規(guī)中沒有見到相關(guān)的規(guī)定。對管理當局的定義直接關(guān)系到審計報告日期的確定。管理當局是指董事會，還是指單位負責人等相關(guān)主體呢?

2.已審計財務會計報告的確認程序。在注冊會計師對被審計單位的財務會計報告審計后，需就有關(guān)調(diào)整意見與被審計單位進行溝通。溝通的對象通常是被審計單位的財務部門或內(nèi)部審計部門，如有需要可能會與被審計單位主管會計工作的負責人，甚至被審計單位的法定代表人進行溝通。一般而言，被審計單位收到有關(guān)調(diào)整意見后，會先在內(nèi)部進行討論，然后就相關(guān)問題的處理意見與注冊會計師進行溝通。注冊會計師會就被審計單位關(guān)于調(diào)整意見的處理方法來確定審計報告的意見類型。這樣的溝通可能在注冊會計師與被審計單位之間反復進行多次。

如果管理當局是指《會計法》規(guī)定的相關(guān)主體，相關(guān)人員都直接在企業(yè)工作，注冊會計師與被審計單位溝通以及對財務會計報告的最終確認就容易進行;如果管理當局是指董事會，董事不一定都在企業(yè)工作，特別是有很大一部分董事是股東單位的派出代表或獨立董事，那么當董事會成員不贊成注冊會計師的調(diào)整意見和企業(yè)有關(guān)人員的處理意見時，企業(yè)的財務會計報告就得不到批準，則勢必再次召開董事會進行表決。也就是說，如果管理當局是指董事會的話，那么注冊會計師提交董事會的審計報告是草稿，而非正稿。當董事會依照有關(guān)程序表決通過已審計財務會計報告后，注冊會計師才可以出具審計報告正稿，否則就不能出具正稿。即只有在董事會表決通過后，注冊會計師才可提交正式的審計報告。

在實務中，可能出現(xiàn)下列疑問：注冊會計師出具正式的審計報告，才可以召開董事會;而正稿如果需要經(jīng)過批準就不是正稿，因此在提交董事會的審計報告的形式上會出現(xiàn)矛盾，即同一審計報告包括已審計財務會計報告不能既是草稿，又是正稿。如果已審計財務會計報告需要經(jīng)董事會批準，那么向董事會提交的審計報告必須是草稿。如果已審計財務會計報告由《會計法》規(guī)定的主體承擔責任并且要經(jīng)董事會批準，那么當已審計財務會計報告被批準時，要么董事會的意見與《會計法》規(guī)定主體的意見一致，要么就是利用了《會計法》規(guī)定主體認定的意見，已審計財務會計報告僅僅是經(jīng)過了形式上的審批。可見，由于對管理當局的概念存在兩種解釋，所以在已審計財務會計報告的確認程序上必然會出現(xiàn)雙重標準以及形成注冊會計師提交審計報告的疑問。

3.我國國情帶來的問題。我國市場經(jīng)濟運行時間較短，公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，而上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)相對于非上市公司而言要好很多。某些企業(yè)的管理層沒有充分認識到及時召開董事會的重要性，也沒有理解其對財務會計報告的審批責任。另外，某些國有企業(yè)的董事會成員是由上級企業(yè)或國有資產(chǎn)管理部門派駐的，企業(yè)的管理層與這些外部董事又很難協(xié)調(diào)，從而使董事會的召開以及決議的形成變得相當困難。

(二)

如果管理當局是指董事會，那么必然會出現(xiàn)上述幾個問題。將管理當局定義為董事會并使其承擔會計責任，既與《會計法》的相關(guān)規(guī)定相沖突，也不符合我國的國情，從而使得審計報告日期無法真正地早于管理當局簽署會計報表的日期。而在實務中，審計人員又多將管理當局簽署會計報表的日期理解為《會計法》規(guī)定的主體簽字蓋章的日期。因此，筆者認為，在審計報告日期的確定上，應將管理當局定義為單位負責人、主管會計工作的負責人和會計機構(gòu)負責人，即《會計法》規(guī)定的會計責任主體。

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