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匯兌損益的會計及稅務(wù)處理
一、匯總損益的概念
匯總損益亦稱匯兌差額。企業(yè)在發(fā)生外幣交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶調(diào)整及外幣報表換算時，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價的匯率核算時產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。簡單地講，匯兌損益是在各種外幣業(yè)務(wù)的會計處理過程中，因采用不同的匯率而產(chǎn)生的會計記賬本位幣金額的差異。
企業(yè)經(jīng)營期間正常發(fā)生的匯兌損益，根據(jù)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，一般，可劃分為四種：
1、“交易外幣匯兌損益”
在發(fā)生以外幣計價的交易業(yè)務(wù)時，因收回或償付債權(quán)、債務(wù)而產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“交易外幣匯兌損益”;最常見的例子是應(yīng)收外匯賬款，比如:某外貿(mào)公司出口貨物一批應(yīng)收客戶美元10萬元，出口日匯率為1：6.8，賬期三個月，結(jié)匯時匯率為1：6.6，產(chǎn)生匯兌損失20000萬元(人民幣)。
2、兌換外幣匯兌損益”
在發(fā)生外幣與記賬本位幣，或一種外幣與另一種外幣進(jìn)行兌換時產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“兌換外幣匯兌損益”;比較典型的例子是外幣存款折算產(chǎn)生的損益。
3、“調(diào)整外幣匯兌損益”
在現(xiàn)行匯率制下，會計期末將所有外幣性債權(quán)、債務(wù)和外幣性貨幣資金賬戶，按期末社會公認(rèn)的匯率進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“調(diào)整外幣匯兌損益”;最常見的是年末外幣資產(chǎn)、外幣負(fù)債折算產(chǎn)生匯兌損益。
4、“換算外幣匯兌損益”
會計期末為了合并會計報表或為了重新修正會計記錄和重編會計報表，而把外幣計量單位的金額轉(zhuǎn)化為記賬本位幣計量單位的金額，在此過程中產(chǎn)生的匯兌損益，稱為“換算外幣匯兌損益”。會計準(zhǔn)則中對外幣報表折算進(jìn)行了專門規(guī)定。
企業(yè)除了上述四種正常經(jīng)營期間內(nèi)發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)匯兌損益以外，還有非正常經(jīng)營期間發(fā)生的匯兌損益和經(jīng)營期間特殊外幣業(yè)務(wù)發(fā)生的匯兌益。包括企業(yè)開辦期間收到外幣性投資而產(chǎn)生的資本折算差額的匯兌損益;企業(yè)籌建期間由于外幣收付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)清算期間由于企業(yè)各項資產(chǎn)及外幣性長短期債權(quán)、債務(wù)的調(diào)整和結(jié)算處理而產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生的特殊外幣業(yè)務(wù)，如外幣性長期投資、外幣性長期負(fù)債、外幣性的風(fēng)險規(guī)避措施等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也都會產(chǎn)生匯兌損益。
二、匯兌損益的賬務(wù)處理
(一)對第1、2類匯兌損益，應(yīng)在日常業(yè)務(wù)過程中進(jìn)行處理。比如2010年1月10日出口貨物一批，應(yīng)收10萬美元，匯率1：6.8，賬期三個月。出口時做如下分錄(為簡化核算，假設(shè)沒有運保費等相關(guān)費用)：
借：應(yīng)收賬款-某客戶68萬元(10萬美元)
貸：主營業(yè)務(wù)收入68萬元
(結(jié)轉(zhuǎn)成本及出口退稅分錄略)
4月10日收到客戶10萬美元，匯率為1：6.6元，分錄為：
借：銀行存款66萬元
匯兌損益2萬元
貸：應(yīng)收賬款68萬元(10萬美元)
(二)對第3類匯兌損益于每年末進(jìn)行處理。比如：某公司2010年末應(yīng)收外匯共計50萬美元，按出口時的匯率登記的應(yīng)收賬款人民幣金額為341萬元，2010年12月31日匯率為1：6.60，則匯兌損失金額為341-50×6.60=11萬元。應(yīng)做如下分錄：
借：匯兌損益11萬元
貸：應(yīng)收賬款-各客戶11萬元
(三)第4類匯兌損益同樣于每年末，外幣會計報表編制時進(jìn)行，但不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
(四)匯率問題
談匯率問題，必然涉及匯率的標(biāo)價，什么是買入價、賣出價、中間價?買入價是指銀行買入外匯時所使用的匯率。賣出價是指銀行賣出外匯時所使用的匯率。人民幣中間價：中國人民銀行于每個工作日閉市后公布當(dāng)日銀行間外匯市場美元等交易貨幣對人民幣的收盤價，作為下一個工作日該貨幣對人民幣交易的中間價。
實務(wù)中，涉及結(jié)匯的，一般是按銀行買入價進(jìn)行賬務(wù)處理，涉及購匯的，一般是按銀行賣出價進(jìn)行處理。而年末匯率調(diào)整時，企業(yè)會計準(zhǔn)則對此并沒有作出規(guī)定，而稅法規(guī)定采用中間價。
對此，我的建議是，以出口為主、沒有或僅少量留存外幣的企業(yè)，無論是應(yīng)收款還是外匯存款等，結(jié)匯時均需按銀行買入價結(jié)匯，因此，年末匯率調(diào)整時應(yīng)以買入價作為調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。而以進(jìn)口為主，需要大量付匯的企業(yè)，根據(jù)穩(wěn)健性原則，建議按中間價進(jìn)行折算。
三、稅務(wù)規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十九條規(guī)定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。
國家稅務(wù)總局，條文釋義作出詳細(xì)解釋：
原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間發(fā)生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結(jié)算的往來款項增減變動時，由于匯率變動而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計入當(dāng)期所得或在當(dāng)期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)合理列為各所屬期間的損益。與原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，無論是買入價，還是賣出價均是立即交付的結(jié)算價格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠(yuǎn)期匯率而言的，遠(yuǎn)期匯率是在未來某一日交付時的結(jié)算價格。我國境內(nèi)的企業(yè)一般以人民幣為計賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，進(jìn)行賬面記錄時所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)天的匯率，或者當(dāng)月1日的匯率，由于即期匯率與遠(yuǎn)期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在向計賬本位幣折算過程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負(fù)差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類，即記錄債權(quán)收回、債務(wù)償還時選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產(chǎn)生的差異;貨幣資金減少時使用的計賬匯率與按一定方法(如先進(jìn)先出法)確認(rèn)的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。
本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來理解：
一、貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
貨幣交易，也稱外幣交易，根據(jù)新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，它是指企業(yè)以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括企業(yè)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。其中，買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結(jié)算勞務(wù)合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內(nèi)公司向國外公司出口商品，以美元結(jié)算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計價或者結(jié)算的債券等;其他以外幣計價或者結(jié)算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價或者結(jié)算的其他交易，如接受外幣現(xiàn)金捐贈。在這些外幣交易過程中，由于交易發(fā)生與確認(rèn)實現(xiàn)時匯率的變化，將會產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中正常與必要的支出，是應(yīng)準(zhǔn)予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負(fù)債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時，需要按照期末即期人民幣匯率中間價為標(biāo)準(zhǔn)，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟(jì)利益流動情況，當(dāng)期末即期人民幣匯率中間價，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債時的匯率產(chǎn)生變動時，就可能使企業(yè)承擔(dān)因匯率變動而產(chǎn)生的損失。其中，負(fù)債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀計量，并在將來以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營過程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現(xiàn)金(即庫存現(xiàn)金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的正常與必要的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。
三、已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應(yīng)準(zhǔn)予扣除。但是，企業(yè)在會計處理時，有些匯兌損失已經(jīng)通過其他途徑體現(xiàn)在企業(yè)的支出中，或者有時候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數(shù)額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會對所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應(yīng)允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復(fù)扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入資產(chǎn)成本的話，那么這部分損失已經(jīng)通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除;如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權(quán)益，是稅后利潤分配問題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應(yīng)該作為企業(yè)支出在稅前扣除。
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