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論環(huán)境成本及其會(huì)計(jì)處理
論環(huán)境成本及其會(huì)計(jì)處理1
環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系已日益密切,環(huán)境會(huì)計(jì)(綠色會(huì)計(jì))是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究的新課題,而環(huán)境成本是環(huán)境會(huì)計(jì)的.核心.確認(rèn)環(huán)境資源的價(jià)值,對(duì)環(huán)境資源的使用、耗損、保護(hù)和恢復(fù)支付相應(yīng)的成本費(fèi)用,這就構(gòu)成了環(huán)境成本.本文試就環(huán)境成本的內(nèi)涵及其確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理作一簡(jiǎn)要論述.
論環(huán)境成本及其會(huì)計(jì)處理2
環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系已日益密切，環(huán)境會(huì)計(jì)(綠色會(huì)計(jì))是當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究的新課題，而環(huán)境成本是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心。確認(rèn)環(huán)境資源的價(jià)值，對(duì)環(huán)境資源的使用、耗損、保護(hù)和恢復(fù)支付相應(yīng)的成本費(fèi)用，這就構(gòu)成了環(huán)境成本。本文試就環(huán)境成本的內(nèi)涵及其確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理作一簡(jiǎn)要論述。
一、對(duì)環(huán)境成本的認(rèn)識(shí)
環(huán)境成本是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或其他事項(xiàng)所消耗的環(huán)境資源價(jià)值、環(huán)境資源保護(hù)和再生支出等。環(huán)境成本的定義包括以下幾方面含義:
l.環(huán)境資源是有價(jià)值的。隨著人類(lèi)環(huán)境污染的加劇，環(huán)保意識(shí)不斷增強(qiáng)，原本認(rèn)為取之不盡、用之不竭的環(huán)境資源如森林、礦產(chǎn)、水、大氣等等，均會(huì)隨著人類(lèi)的盲目使用和開(kāi)采而枯竭。要使環(huán)境資源不枯竭，就要進(jìn)行保護(hù)和再生，這就要投入，要投入則涉及價(jià)值和計(jì)價(jià)問(wèn)題，因此，筆者將環(huán)境資源稱(chēng)為環(huán)境資產(chǎn)。
2.環(huán)境資產(chǎn)的使用和損耗，必須由使用的企業(yè)支付相應(yīng)成本和費(fèi)用，以便公共部門(mén)進(jìn)行全面保護(hù)和再生。
3環(huán)境資產(chǎn)保護(hù)和再生不只是政府的責(zé)任，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的范圍內(nèi)，也是企業(yè)的責(zé)任。從短期看，作為企業(yè)對(duì)環(huán)境資源保護(hù)和再生的支出，也就是構(gòu)成了企業(yè)環(huán)境成本的一部分;從長(zhǎng)期看，企業(yè)環(huán)保和再生支出會(huì)改善環(huán)境，形成良好的環(huán)境資源，這時(shí)原來(lái)的支出積累形成了企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)，進(jìn)而可以帶來(lái)收益。
環(huán)境成本具有不同于企業(yè)其他成本的特征，主要表現(xiàn)在可追溯性、相關(guān)性和遞增性。
1.可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境問(wèn)題的行為在當(dāng)時(shí)是合法的，或者說(shuō)在當(dāng)時(shí)有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也應(yīng)對(duì)其環(huán)境問(wèn)題負(fù)有責(zé)任。目前世界各國(guó)對(duì)此規(guī)定不一致，我國(guó)最通俗的說(shuō)法是誰(shuí)污染誰(shuí)治理，包括以前污染的現(xiàn)在也得治理，這就涉及治理的成本費(fèi)用問(wèn)題。
2.相關(guān)性是指企業(yè)對(duì)環(huán)境問(wèn)題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本、環(huán)境使用成本負(fù)有相關(guān)責(zé)任。即企業(yè)應(yīng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的供應(yīng)方的材料來(lái)源是否污染及破壞環(huán)境，銷(xiāo)售對(duì)象深加工和消費(fèi)是否會(huì)因本企業(yè)的工藝技術(shù)問(wèn)題而污染破壞環(huán)境等負(fù)有相關(guān)責(zé)任。筆者認(rèn)為確定環(huán)境成本的可追溯性和相關(guān)性是我國(guó)環(huán)境保護(hù)和治理的必然要求。
3.遞增性是指隨著環(huán)境資產(chǎn)的日益稀缺及經(jīng)濟(jì)發(fā)展而導(dǎo)致的勞動(dòng)力成本、研究治理成本上升，使企業(yè)環(huán)境成本必然逐年遞增。工業(yè)經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展直接導(dǎo)致了世界環(huán)境資源的日益稀缺，按照價(jià)值規(guī)律，環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值必然上升，其使用成本也必然上升。
二、環(huán)境成本的確認(rèn)
(-)環(huán)境成本的內(nèi)容。
1.環(huán)境資產(chǎn)的耗減成本和惡化成本(損失成本地所謂耗減成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中耗用的那部分環(huán)境資產(chǎn)的成本。所謂惡化成本指因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使環(huán)境惡化而導(dǎo)致的企業(yè)成本上升部分，如水質(zhì)污染導(dǎo)致飲料廠(chǎng)的成本上升，甚至無(wú)法開(kāi)工。
2.各項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)的恢復(fù)成本和再生成本。企業(yè)因以往的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及當(dāng)前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而對(duì)環(huán)境的污染或破壞所進(jìn)行的恢復(fù)成本。再生成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)使用過(guò)的資產(chǎn)使之再生的成本，如造紙業(yè)、化工廠(chǎng)對(duì)廢水凈化的成本。
3.各項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)的保護(hù)成本。它是指保證環(huán)境資源不遭人為破壞，盡量減少自然力對(duì)環(huán)境資源的破壞侵蝕，維護(hù)環(huán)境資源質(zhì)量達(dá)到一定水平所采取的各種保護(hù)措施所花費(fèi)的成本。具體包括:環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研究、開(kāi)發(fā)、建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用;社會(huì)環(huán)境保護(hù)公共工程的投資建設(shè)、維護(hù)更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分;預(yù)防和保護(hù)環(huán)境資源污染的運(yùn)作費(fèi)用;企業(yè)環(huán)保部門(mén)的管理費(fèi)用等。
4.環(huán)境資產(chǎn)的替代成本和機(jī)會(huì)成本。替代成本是指不可再生資源在開(kāi)發(fā)利用時(shí)，企業(yè)以其他資源替代所需資源額外支付的相關(guān)費(fèi)用。機(jī)會(huì)成本是指因?qū)δ承┵Y源進(jìn)行限制性或禁止性開(kāi)發(fā)利用及因?qū)Νh(huán)境資源采取保護(hù)措施，而對(duì)某些相關(guān)產(chǎn)業(yè)、行業(yè)進(jìn)行壓縮、調(diào)整、關(guān)閉、資產(chǎn)閑置所產(chǎn)生的直接損失和機(jī)會(huì)損失。
(二)環(huán)境成本的確認(rèn)條件。環(huán)境成本與傳統(tǒng)企業(yè)成本相比，具有不確定性，但仍能根據(jù)相關(guān)法律或文件進(jìn)行推定。筆者認(rèn)為，在目前的會(huì)計(jì)制度體系中，在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，環(huán)境成本應(yīng)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件:
1.導(dǎo)致環(huán)境成本的事項(xiàng)確已發(fā)生。這是確認(rèn)環(huán)境成本的首要條件。如何確定環(huán)境成本事項(xiàng)的發(fā)生，關(guān)鍵是看此項(xiàng)支出是否與環(huán)境相關(guān)，并且，此項(xiàng)支出能導(dǎo)致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負(fù)債的增加，最終導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。在此，我們必須分清環(huán)境成本與環(huán)境資產(chǎn)。根據(jù)劃分收益性支出與資本性支出原則，考慮到遞延資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期在五年以?xún)?nèi)，待攤費(fèi)用的.攤銷(xiāo)期在一年以?xún)?nèi)，因此建議凡是受益期在五年以上、能形成有形或無(wú)形資產(chǎn)的支出應(yīng)計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)。如支出后營(yíng)造的森林，空氣及水的凈化。反之，受益期在五年以?xún)?nèi)、一年以上的環(huán)境支出，應(yīng)列入“遞延資產(chǎn)一環(huán)境支出”;受益或在一年以?xún)?nèi)的環(huán)境支出則直接列入當(dāng)年環(huán)境成本。
2.環(huán)境成本的金額能夠合理計(jì)量或合理估計(jì)。環(huán)境成本的內(nèi)容涉及比較廣泛，如上所述，包括環(huán)境資源價(jià)值，環(huán)境資源損耗，環(huán)境資源保護(hù)支出，環(huán)境資源再生支出等，其金額能不能合理計(jì)量或合理估計(jì)是確認(rèn)環(huán)境成本的第二個(gè)條件。其中，有些支出的發(fā)生能夠確認(rèn)，并且還可以量化，比如，采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應(yīng)的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認(rèn)和計(jì)量。但有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時(shí)不能確切地予以計(jì)量，對(duì)此我們可以采用定性或定量的方法，予以合理地估計(jì)。例如水污染、空氣污染的治理成本和費(fèi)用，在治理完成之前無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，只能根據(jù)小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費(fèi)用進(jìn)行合理估計(jì)。
同樣道理，我們應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，分清當(dāng)期與非當(dāng)期的，合理確定當(dāng)期成本。而且還要區(qū)分環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債(尤其是或有環(huán)境負(fù)債)，例如過(guò)度開(kāi)采地下水可能導(dǎo)致水位下降，進(jìn)而使使用水的成本上升、周?chē)孛婕暗缆烽_(kāi)裂、房屋受損，這就屬于或有環(huán)境負(fù)債，不能計(jì)入環(huán)境成本;由于以前的污染治理而需支付的金額，屬于環(huán)境負(fù)債，不應(yīng)直接計(jì)入環(huán)境成本。
三、環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理
(一)科目設(shè)置。為了強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境意識(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)立一個(gè)“環(huán)境成本”會(huì)計(jì)科目，并按上述環(huán)境成本的內(nèi)容設(shè)置四個(gè)明細(xì)帳。該科目屬損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目，其借方登記當(dāng)期發(fā)生的環(huán)境成本支出以及分配計(jì)入本期的環(huán)境成本。平時(shí)借方余額反映企業(yè)本期實(shí)際的環(huán)境成本，期末，該科目借方數(shù)全部從其貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”會(huì)計(jì)科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。
(二)帳務(wù)處理。
1.本期發(fā)生與本期相關(guān)的。發(fā)生時(shí)借記“環(huán)境成
本”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料”等相關(guān)科目。
2.本期發(fā)生與本期非相關(guān)的。
(l)預(yù)付待攤:待攤期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以?xún)?nèi)的;發(fā)生時(shí)借記‘待攤費(fèi)用一環(huán)境支出”，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目;攤銷(xiāo)時(shí)借記“環(huán)境成本”科目，貸記“待攤費(fèi)用一環(huán)境支出”。當(dāng)攤銷(xiāo)期限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度時(shí)，則須將“待攤費(fèi)用”換成“遞延資產(chǎn)”科目，處理方法與上述相同。
(2)預(yù)提待付:正如和一般的預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式一樣，當(dāng)出現(xiàn)預(yù)提環(huán)境成本時(shí)，借記“環(huán)境成本”科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”科目;待付款或結(jié)清時(shí)借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。
上述各項(xiàng)到期末結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)，應(yīng)借記“本年利潤(rùn)”科目，貸記“環(huán)境成本”科目。
環(huán)境成本應(yīng)在相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中加以披露。筆者認(rèn)為應(yīng)在損益表中將“環(huán)境成本”項(xiàng)目暫列于“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”以后加以反映，同時(shí)建議財(cái)政部修改損益表編制方法時(shí)直接列在“主營(yíng)業(yè)務(wù)支出”后。
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)于數(shù)額較大的環(huán)境支出要作出說(shuō)明。
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