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論納稅人權(quán)利之憲政基礎(chǔ)
一、導(dǎo)言
我們的時(shí)代是一個(gè)權(quán)利的時(shí)代，或者說(shuō)是一個(gè)不斷豐富和發(fā)展權(quán)利的時(shí)代。隨著現(xiàn)代社會(huì)的日趨復(fù)雜和多元化，權(quán)利家族不斷涌現(xiàn)新的成員，納稅人權(quán)利就是其中之一。自上個(gè)世紀(jì)80年代以來(lái)，納稅人權(quán)利伴隨著全球性稅制改革的浪潮而引起了各國(guó)普遍性的關(guān)注和保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在傳統(tǒng)稅法中所擁有的不受約束的行政權(quán)力開(kāi)始受到嚴(yán)厲的檢視和制約，立法開(kāi)始有意增設(shè)納稅人權(quán)利并加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)適應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展，也開(kāi)始視納稅人為顧客，以服務(wù)為天職，進(jìn)行稅收征管領(lǐng)域的全面革新。納稅人權(quán)利正是在這一背景下得到了令人矚目的崛起和發(fā)展。
然而，如同許多因迅速普及而未來(lái)得及審慎界定的概念一樣，納稅人權(quán)利也因普遍認(rèn)同和廣泛宣傳而不可避免的帶來(lái)概念的泛化和模糊。對(duì)于到底什么是納稅人權(quán)利，其內(nèi)涵和外延如何，不僅各國(guó)的認(rèn)識(shí)不一，即使是同一國(guó)的官員、學(xué)者之間也存在不同解讀，甚至于近年來(lái)將納稅人權(quán)利視為稅法學(xué)的主旋律而一致力主和倡導(dǎo)的稅法學(xué)界，至今也未達(dá)成一個(gè)一致認(rèn)可的定義。
這也難怪，納稅人權(quán)利本身是一個(gè)內(nèi)涵豐富、種類多樣且不斷發(fā)展的開(kāi)放體系。對(duì)納稅人權(quán)利而言，它并不是一個(gè)簡(jiǎn)單定義的問(wèn)題，而是一個(gè)首先需要澄清其存在的基礎(chǔ)、發(fā)展的根基以及前行的動(dòng)力的問(wèn)題。納稅人權(quán)利為何在20世紀(jì)80年代才廣泛流行并引起廣泛關(guān)注和重視，而非此前或之后？納稅人權(quán)利的本質(zhì)是什么？其核心要素又是什么？這都是解答納稅人權(quán)利定義之前需要冷靜分析和深入思考的問(wèn)題。因此，本文并不一般地解析納稅人權(quán)利的概念或定義，而擬對(duì)納稅人權(quán)利的發(fā)展做一歷史的梳理，對(duì)其存在的基礎(chǔ)予以論證分析，并對(duì)納稅人權(quán)利的體系構(gòu)建提出基本的邏輯框架。
二、歷史的追溯：中西方納稅人權(quán)利差異之源
盡管納稅人權(quán)利倍受關(guān)注和保護(hù)不過(guò)是遲至最近二十年左右的事情，但是作為實(shí)質(zhì)意義上的納稅人權(quán)利，卻并非是當(dāng)代的生發(fā)物，當(dāng)近代資產(chǎn)階級(jí)革命提出“征稅須經(jīng)國(guó)民同意”、“無(wú)代表則無(wú)稅”的口號(hào)時(shí)，納稅人權(quán)利已經(jīng)在稅收法定主義的帝王原則中初步確立了自己生存發(fā)展的根基。而稅收法定主義的確立又是與憲政的發(fā)展相伴相生的，從某種意義上講，正是納稅人爭(zhēng)取民主權(quán)利的不懈斗爭(zhēng)才催生了涵攝民主、法治和人權(quán)的近代憲政文明。稅收法定主義既是憲法革命的先導(dǎo)，也是憲法政治的核心內(nèi)容之一。對(duì)于稅收法定主義與民主憲政的關(guān)系，已有著述頗豐，筆者不擬再次求證，在此，筆者擬從中西方納稅人權(quán)利不同的發(fā)展路徑對(duì)比中，尋求納稅人權(quán)利生存發(fā)展的根基。
（一）原始社會(huì)末期的稅萌芽與習(xí)俗權(quán)利
在人類的原始社會(huì)階段，中西方經(jīng)歷了近乎類似的刀耕火種的年代，經(jīng)歷了人類由自身進(jìn)化到社會(huì)組織的有序發(fā)展的相同歷程。在進(jìn)入有稅有國(guó)家的文明時(shí)代之前，稅的萌芽以及與之相關(guān)的習(xí)俗權(quán)利即已存在。以研究原始社會(huì)著稱的摩爾根曾言：“近代的種種制度實(shí)生根于野蠻階段，而推其萌芽之始，則又在更早的蒙昧階段。它們一脈相承，貫通各代，既有邏輯上的前因后果，亦有其血統(tǒng)上的來(lái)龍去脈�！盵1]因此，研究原始社會(huì)末期的稅現(xiàn)象與習(xí)俗權(quán)利，既是考察納稅人權(quán)利起源并探詢稅及稅權(quán)利存在基礎(chǔ)之需要，也是辨析中西方納稅人權(quán)利不同發(fā)展歷程的起點(diǎn)。
據(jù)筆者掌握的文獻(xiàn)范圍而言，原始社會(huì)末期的稅現(xiàn)象至少有二：一是原始部落之間因軍事征服產(chǎn)生的貢納關(guān)系，二是氏族內(nèi)部因公共需要而產(chǎn)生的獻(xiàn)禮。前者馬克思在《馬克思恩格斯選集》第25卷中曾以“原始共同體時(shí)的貢賦關(guān)系”的概念提及[2]，另在《摩爾根一書摘要》中寫到：“阿茲忒克聯(lián)盟并沒(méi)有企圖將所征服的各部落并入聯(lián)盟之內(nèi)；因?yàn)樵谑献逯贫戎�，語(yǔ)言上的分歧是阻止實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)的不可克服的障礙；這些被征服的部落仍受他們自己的酋長(zhǎng)管理，并可遵循自己古時(shí)的習(xí)慣。有時(shí)有一個(gè)貢物征收者留駐于他們之中�！盵3]恩格斯在《家庭、私有制和國(guó)家的起源》中論述易洛魁人時(shí)也指出，美洲易洛魁人的親屬部落間的聯(lián)盟在極盛時(shí)期，對(duì)四周征服的土地上的居民，
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