試論流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)論文

　　在環(huán)境管理實(shí)踐中，傳統(tǒng)的成本核算方法已成為批評家們大肆批評的對象。其因有二：一是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，作為成本最大組成部分的材料成本和逐年增加的間接成本，未得到有效的透明化披露；二是從生態(tài)的角度看，傳統(tǒng)的成本核算沒有提供關(guān)于環(huán)境破壞、潛在損失以及環(huán)境恢復(fù)成本等方面任何有意義的信息。最近幾年,特別是為了回應(yīng)生態(tài)學(xué)方面的批評,大量面向環(huán)境的成本核算體系得到了發(fā)展，其中之一就是流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)核算。本文將對其作一介紹，希望能對我國環(huán)境管理實(shí)踐的發(fā)展有所借鑒。

　　一、流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的基本思想

　　流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)是以流量管理為基礎(chǔ)的新會(huì)計(jì)核算方法。所謂流量管理是指以效率為目標(biāo)導(dǎo)向?qū)Ξa(chǎn)品生產(chǎn)全過程中的材料流和能源流進(jìn)行重新組織和構(gòu)建。在流量管理中，材料流轉(zhuǎn)處于中心位置，所以可將公司組織視為一個(gè)材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其基本流程如圖1所示。

　　由圖可知：一方面，它包括傳統(tǒng)的伴隨價(jià)值增值鏈的材料流，從原材料投入，經(jīng)過不同的生產(chǎn)階段，最后將產(chǎn)品運(yùn)送到消費(fèi)者手中；另一方面，它還包括在物質(zhì)流鏈條過程中不同環(huán)節(jié)產(chǎn)生的材料能源損失(如：棄料、廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等)。對公司而言，無論從環(huán)境上還是經(jīng)濟(jì)上這些都是不受歡迎的殘余物（固體廢棄物、廢液、廢氣)。

　　流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)在流量管理中將起著非常重要的作用，其目標(biāo)是：根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)、環(huán)境目標(biāo)相協(xié)調(diào)的要求，量化材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個(gè)因素，尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的材料流改進(jìn)環(huán)節(jié)，優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護(hù)技術(shù)，以達(dá)到提高材料利用效率和降低企業(yè)環(huán)境負(fù)荷排放的目的。同時(shí)，運(yùn)用流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)這一工具還可提升公司內(nèi)部的材料流信息的透明度，加深對材料流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中各操作環(huán)節(jié)之間的復(fù)雜關(guān)系的理解，構(gòu)建能為發(fā)現(xiàn)潛能和正確評價(jià)改^施的一個(gè)綜合的數(shù)據(jù)庫。

　　根據(jù)上述目標(biāo)，雜成本會(huì)計(jì)構(gòu)建的基本思想是：

　　1.按企業(yè)資源消耗對環(huán)境的影響，將成本項(xiàng)目劃分為材料類、系統(tǒng)類和傳送處理類。材料類成本對環(huán)境影響最大，它形成的廢棄物治理成本最高，影響周期涉及產(chǎn)品整個(gè)壽命期間。同時(shí)，它在合格產(chǎn)品與廢棄物比重的分布也極大影響企業(yè)效益，所以，將其單獨(dú)歸類，并按流程環(huán)節(jié)核算，可提高環(huán)保意義上的信息揭示。與此相比，系統(tǒng)類成本、傳送處理類成本則對環(huán)境影響相對較小。前者一般指人工、折舊、管理等間接費(fèi)用，而后者則指傳送和物流方面的成本，這兩類成本對環(huán)境損害影響較小，故并不是流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的重點(diǎn)，核算方式可借鑒傳統(tǒng)成本方法。

　　2.計(jì)算的基礎(chǔ)是材料流量信息。它根據(jù)材料流動(dòng)的物理定量過程，依據(jù)價(jià)格對其進(jìn)行評價(jià)而形成流程的材料價(jià)值。對此，通常通過界定材料流轉(zhuǎn)與成本的相關(guān)性來確定，并以材料價(jià)值為基礎(chǔ)。在可接受的成本和努力水平上，了解材料的價(jià)值和成本的透明度，揭示最大的成本費(fèi)用所在。另一方面，它又把材料的移動(dòng)看作是一種成本動(dòng)因，其流轉(zhuǎn)的每一個(gè)環(huán)節(jié)均構(gòu)成分配系統(tǒng)成本的運(yùn)載體。

　　3.單獨(dú)分配公司的運(yùn)輸和廢棄物處理成本丨與材料類、系統(tǒng)類成本不同，它產(chǎn)生于企業(yè)制造過程之外的交貨、回收處理流程環(huán)節(jié)，是從企業(yè)環(huán)境責(zé)任角度考慮的企業(yè)成本付出。具體而言，它不僅包括產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用，而且還包括為處理廢棄物發(fā)生的外部成本和排放“三廢”的費(fèi)用。值得關(guān)注的是，它與材料類成本形成彼此消長的辯證關(guān)系，本質(zhì)上反映材料利用率與廢棄物率的有機(jī)聯(lián)系。

　　二、流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)

　　流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)是一種利用計(jì)算機(jī)髙度集成的會(huì)計(jì)核算方法，需要計(jì)算機(jī)支撐來處理大量的獨(dú)立運(yùn)算和數(shù)據(jù)處理。據(jù)此，它的結(jié)構(gòu)如圖2所示：

　　由圖所示，流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)包括三個(gè)部分：信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算模塊和結(jié)果報(bào)告形式。其中：流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)所需的信息數(shù)據(jù)基礎(chǔ)包括材料流轉(zhuǎn)模型和數(shù)據(jù)庫兩大部分。

　　前者繪制的結(jié)構(gòu)圖以此構(gòu)成數(shù)據(jù)信息采集的基礎(chǔ),而后者則包含材料流轉(zhuǎn)模型的所有數(shù)據(jù),既包含了材料流向和流量數(shù)據(jù),同時(shí)還包含了其他相關(guān)的系統(tǒng)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)核算模塊可分為材料流轉(zhuǎn)核算與系統(tǒng)成本核算兩大塊。材料流轉(zhuǎn)核算可檢查以各種計(jì)算為基礎(chǔ)的資料的相對協(xié)調(diào)性,同時(shí)根據(jù)各種各樣的計(jì)算結(jié)果，將數(shù)據(jù)分配到流量模型。它包含材料流轉(zhuǎn)數(shù)量評估、材料流轉(zhuǎn)價(jià)值評估和材料流轉(zhuǎn)成本核算。系統(tǒng)成本核算則是以材料流轉(zhuǎn)成本核算為基礎(chǔ)，在一個(gè)多級程序中將系統(tǒng)成本分配給材料流轉(zhuǎn)模型，它包含系統(tǒng)成本界定、系統(tǒng)成本分配和系統(tǒng)成本分?jǐn)側(cè)�部分。在結(jié)果報(bào)告形式中，“數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)模型”是最重要的結(jié)果形式，與以前的核算方法相比，它可以提供更多的額外信息�！傲鬓D(zhuǎn)成本矩陣”揭示了流出的材料流，如產(chǎn)品、包裝物及根據(jù)成本的發(fā)生將材料損失分配到以下三個(gè)方面：材料成本、系統(tǒng)成本、運(yùn)輸和處理成本。此外，“流轉(zhuǎn)成本報(bào)告”除了為編制報(bào)表服務(wù)外，還提供環(huán)境責(zé)任特殊領(lǐng)域的評估工具，包括使用者定義、行動(dòng)導(dǎo)向形式等主要概念界定。

　　三大層面形成相互聯(lián)系的統(tǒng)一體，從下自上“信息基礎(chǔ)—會(huì)計(jì)核算—結(jié)構(gòu)拫告形式”的核算程序，而自上而下則是驗(yàn)證、檢査及任務(wù)要求提出的環(huán)境管理程序。這種結(jié)構(gòu)安排，顯得十分合理。

　　三、流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的處理流程

　　(一）建立模型

　　建立模型的第一步是需要確定哪些相關(guān)的材料流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)可以從企業(yè)資源計(jì)劃（ERP)系統(tǒng)中獲得。ERP系統(tǒng)能夠重現(xiàn)材料流轉(zhuǎn)，因而可產(chǎn)生大量的材料數(shù)據(jù)，它的目標(biāo)只是控制材料實(shí)物流量，并沒有記錄材料的價(jià)值數(shù)據(jù)，故須使ERP系統(tǒng)中的不同結(jié)構(gòu)元素相互關(guān)聯(lián)。因?yàn)橹挥羞@樣，才能解釋ERP系統(tǒng)中的材料數(shù)據(jù)與實(shí)物材料流轉(zhuǎn)的關(guān)系。這成為要制定以下三個(gè)模型的原因，并且前面的模型要適應(yīng)后面的模型，這三個(gè)模型分別是：（1)實(shí)物材料流轉(zhuǎn)模型；（2)ERP系統(tǒng)中的會(huì)計(jì)核算結(jié)構(gòu)模型；（3)會(huì)計(jì)核算結(jié)構(gòu)與材料流轉(zhuǎn)的適用模型。

　　實(shí)物材料流轉(zhuǎn)的建模按材料存儲(chǔ)、轉(zhuǎn)移的數(shù)量中心、場所分布進(jìn)行，它包含以下信息：（1)已存在的傳送單元是什么（存儲(chǔ)場所、生產(chǎn)指令、工作流程及成本中心）；(2)材料被轉(zhuǎn)移到其他哪些傳送單元；(3)什么原因使得傳送發(fā)生（轉(zhuǎn)移的內(nèi)容、轉(zhuǎn)移的原因）；(4)數(shù)據(jù)是怎樣獲得的（計(jì)量、核算、權(quán)衡、計(jì)算)。安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)

　　實(shí)物材料流轉(zhuǎn)模型決定了流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)中數(shù)量、價(jià)值及成本的分配方式，并集成了ERP系統(tǒng)中的存儲(chǔ)管理、采購、生產(chǎn)計(jì)劃與控制、運(yùn)輸?shù)饶�塊中的材料流向、流量及傳送動(dòng)因，故其詳細(xì)程度與范圍的確定就顯得極為重要。對此，在建模之后，為了消除我們所關(guān)注的重疊和偏差問題，則需將一個(gè)模型置于另一個(gè)模型的上面，即形成下列對比組合：(1)數(shù)量中心（實(shí)物水平）和傳送單元（ERP系統(tǒng)）的對比組合；（2)有原因的材料流轉(zhuǎn)（實(shí)物水平）和材料傳送（ERP系統(tǒng)）的對比組合。

　　這個(gè)對比可使ERP系統(tǒng)中材料流轉(zhuǎn)和存量數(shù)據(jù)能夠分配進(jìn)入材料流轉(zhuǎn)模型結(jié)構(gòu)中，同時(shí)也提供了缺失數(shù)據(jù)和不一致方面的信息。

　　(二）材料流轉(zhuǎn)成本計(jì)算.流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)的計(jì)算方法需要有一個(gè)確定的數(shù)據(jù)庫。依據(jù)建模后的結(jié)果，需要對其數(shù)據(jù)庫進(jìn)行較小的調(diào)整，故該數(shù)據(jù)庫必須能夠揭示以下幾方面的內(nèi)容：(1)所有實(shí)物的關(guān)鍵數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、材料價(jià)格、重量等）；(2)所有材料轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、從一點(diǎn)到另一點(diǎn)的材料轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)移動(dòng)因）；

　　(3)所有材料存貨的數(shù)據(jù)（材料數(shù)量、期初存貨、期末存貨h(4)所有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品中的材料清單(BOM)o

　　以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)，計(jì)算材料流轉(zhuǎn)成本需按下列程序進(jìn)行：首先要檢查所有的數(shù)據(jù)，包括檢查數(shù)據(jù)的完整性、一致性，單個(gè)數(shù)據(jù)的格式，還有關(guān)鍵材料數(shù)據(jù)與流量數(shù)據(jù)、材料凈值單的相關(guān)性。其次是計(jì)算，為能直接辨別每個(gè)半成品和產(chǎn)成品的原材料數(shù)量，就需將其還原至原材料階段，并按下式進(jìn)行計(jì)算：

　　期初存貨+所有流入一流出一期末存貨-材料損失+預(yù)定偏差假設(shè)進(jìn)入數(shù)量中心進(jìn)行計(jì)算的數(shù)據(jù)都是非常精確的，即預(yù)定偏差是0，那么上面的等式可變?yōu)??期初存貨+所有流入一流出一期末存貨=材料損失或期初存貨+所有流入一所有流出（包括材料損失）一期末存貨=0

　　以某公司為例。該公司期初存貨為10個(gè)單位，所有流入有320個(gè)單位，股收益和每股凈資產(chǎn)不得低于同行業(yè)的平均水平。對于退市條款應(yīng)改為“最近三年累計(jì)虧損超過累計(jì)凈收益”，以此限制上市公司進(jìn)行巨額沖銷或潛虧掛賬。

　　(三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂方面的政策意義利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇性和可變性是企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的主要方法。因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的制訂者應(yīng)及時(shí)調(diào)查并關(guān)注盈余管理對會(huì)計(jì)信息的影響程度，盈余管理的動(dòng)機(jī)，被用來進(jìn)行盈余管理的具體應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和會(huì)計(jì)方法，以及各種盈余管理手段的使用情況，這樣就可以通過設(shè)定不同的會(huì)計(jì)處理方法和估計(jì)方法的運(yùn)用條件，及時(shí)修訂準(zhǔn)則與制度。

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