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談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性及改進(jìn)設(shè)想
廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院：杜興強(qiáng)由于會計(jì)環(huán)境的急劇變化，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式所提供的會計(jì)信息的效用正受到極大的挑戰(zhàn)，這一點(diǎn)已經(jīng)在會計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界中取得了一致的認(rèn)識。本文將對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性和具體改進(jìn)措施進(jìn)行初步探討。
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性
1、重法律形式而輕經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）的觀點(diǎn)，“實(shí)質(zhì)重于形式”的含義為“要使會計(jì)資料如實(shí)反映其意欲反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是只根據(jù)其法律形式進(jìn)行反映和核算”。因此，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)發(fā)生背離時，會計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)處理。但長期以來，到底是“實(shí)質(zhì)重于形式”還是“形式重于實(shí)質(zhì)”，這一問題一直困擾著會計(jì)界，而且往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”，并以此指導(dǎo)會計(jì)處理。例如，①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式之中，由于各國稅法的重大影響，會計(jì)實(shí)務(wù)依然按照穩(wěn)健性而不是“持續(xù)經(jīng)營”原則作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)；②按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，資產(chǎn)被定義為未來的經(jīng)濟(jì)利益，但是會計(jì)人員并未真正按照現(xiàn)值而是按照歷史成本屬性去計(jì)量資產(chǎn)；③再如，有退款權(quán)的產(chǎn)品銷售，會計(jì)人員進(jìn)行處理時，往往在交易發(fā)生時就完全確認(rèn)為一項(xiàng)收入，但是經(jīng)濟(jì)事實(shí)卻是，與該商品相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)并不完全轉(zhuǎn)移。
2、重成本而輕價(jià)值。由于會計(jì)主體假設(shè)的存在，采用成本或者價(jià)值進(jìn)行會計(jì)核算，反映在同一時點(diǎn)上不同會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)核算立足點(diǎn)的不同：成本是會計(jì)主體對“投入”的核算，而價(jià)值是會計(jì)主體對“產(chǎn)出”的核算。筆者認(rèn)為，以資產(chǎn)為例，成本在很大程度上僅僅代表了資產(chǎn)的存量特征，而價(jià)值則代表了資產(chǎn)的流量特征。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式重成本輕價(jià)值是由于立足于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的“受托責(zé)任觀”，主要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息的可靠性和穩(wěn)健性。以成本尤其是歷史成本作為資產(chǎn)的主要計(jì)量屬性，只能反映資產(chǎn)的取得或投入，并不能夠反映“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這樣就與資產(chǎn)的定義相違背，資產(chǎn)概念在質(zhì)和量的規(guī)定方面就是相悖的。
3、側(cè)重于企業(yè)歷史的經(jīng)濟(jì)活動而忽略未來可能的經(jīng)濟(jì)活動。從美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）的會計(jì)要素定義可以看出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告或報(bào)表，基本上是一張歷史會計(jì)數(shù)據(jù)匯總表、一種向后看的會計(jì)報(bào)表。但會計(jì)信息使用者需要的不僅是對企業(yè)過去財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)而公允的描述，更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息。此外，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式僅僅重視歷史信息，也和權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)要求相背離。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制原則本身已包含了回顧過去、立足現(xiàn)在和展望未來三個環(huán)節(jié)。
4、側(cè)重于利潤的核算。FASB的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)/負(fù)債觀，而不是以收益表為重心的收入/費(fèi)用觀，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告中卻并未始終貫徹這一思想。例如：①過分注意盈利的核算，強(qiáng)求收入、費(fèi)用的配比而忽視資產(chǎn)的計(jì)價(jià)；②過分注意最終的利潤數(shù)據(jù)，對企業(yè)的實(shí)際現(xiàn)金流量狀況長期忽視。
5、財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露內(nèi)容的不完整性。盡管完整性是一個相對的概念，但信息披露內(nèi)容不完整是現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式的固有弊病。試想，以交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，勢必會拒絕確認(rèn)乃至報(bào)告某些雖然與交易無聯(lián)系但是卻十分重要的期間價(jià)值變化。最直接的影響就是導(dǎo)致企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和控制（監(jiān)督）不能令人滿意。例如：①企業(yè)經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢，因?yàn)椴恢苯优c企業(yè)的交易活動相關(guān)，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到反映，但是這類事項(xiàng)或情況，對企業(yè)日后的經(jīng)營業(yè)績卻有著深遠(yuǎn)的影響；②那些企業(yè)內(nèi)生的人
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